CIMA英國皇家特許管理會計師公會與上海國家會計學院，日前聯合舉辦了“管理會計塑造競爭力”專題論壇。管理會計的實施效果問題成為討論的焦點，出席論壇的卡普蘭教授把以CFO為代表的財務人員和管理會計方法工具，比喻為“飛行員”和“飛行器”的關系。作為一個CFO，你是否面臨管理會計實施障礙和效果不佳等問題？如果是，你是從你的駕駛技能上找原因，還是希望仔細審視一下飛行器本身的構造和功能？
　　一、為未達目標尋因
　　從現有實踐看，管理會計方法工具可謂洋洋大觀。沿著成本這條線，從本量利分析、標準成本到作業成本、目標成本管理有了長足的發展；從業績評價主線看，預算管理、責任會計是主角，當今的經濟增加值（EVA）、平衡計分法（BSC）的影響力也在日益擴大。盡管方法工具的成效不乏例證，但隨著相關實踐成為基本的管理要求，實施的差異性問題就顯現出來。CIMA試圖推出“管理會計原則”（MA Principles）來闡釋代表性實踐，以指導性意見來強化方法規范，一定程度上就是試圖解決方法在實踐中的有效落地問題。
　　CIMA的努力值得肯定，然而，這能不能從根本上解決當今管理會計普遍遇到改善的“天花板”問題，找到突圍的路徑呢？
　　如果出現方法工具與目標結果不匹配甚至背離，意味著CFO未實現其工作目標。你是CFO，當然得為未達目標尋找原因。如果你的教育與實踐資質足夠充分，即你擁有老牌飛行員駕駛執照，你必然會從動力裝置、起落裝置、飛行控制系統、機載設備等方面尋找原因。換言之，你思考的是：所運用的方法工具是不是指向目標要求的結果，即考慮什么樣的方法驅動力才會指向預期的結果。
　　二、流程驅動力與管理結果
　　傳統管理會計方法無疑是價值管理驅動，成本管理與業績評價這兩條線上的控制與決策方法，均系其典型表現。管理會計通過引入超越財務會計時空的、獨特的機會成本價值范疇，使其成為方法的基石。然而，機會成本大多停留于獨立環節（如采購、生產）的價值決策方案，對于鏈狀有機結合著的實際工序或環節，決策模型適用性就存疑了；更關鍵的是，僅以價值驅動力來實現價值目標，同質性決定了方法邏輯上必定捉襟見肘。
　　有專家指出：“CFO需要加深對流程的了解，以應對新技術、新業務模式、供應鏈重新設計等因素帶來的挑戰”。這道出了CFO轉型的關鍵，即管理思考必須由價值管理驅動轉向集合了供產銷、研發、市場各環鏈的流程管理驅動。
　　當今ERP、BSC、LP（精益生產）等已經將著眼點轉向流程，特別是強化了與終端客戶的聯結，顯示出管理思想的巨大進步。相關理論帶著難解的神秘面紗，倒是被某些專家奉為圭臬。然而，從事實務的CFO，認為其實踐效果不盡理想的卻不在少數。
　　創新性的BSC盡管納入了流程這一關鍵驅動因素，但客觀來說，作為一個“財務、客戶、流程、學習與成長”四維并行著力的復雜系統，因涉及面廣所致的高昂實施成本，分權的組織沖突（難有高級管理者理性支持），加上戰略準備度評估、組織結構、橫向壁壘、鏈接能力等諸多問題，使得其成功運用大多僅停留在文案上。創立者卡普蘭也坦言，如果實施者不具備高超的駕馭技能，其體系可能遭遇滑鐵盧。
　　將企業所有資源一視同仁的ERP則缺乏明確的目標結果導向；流程與價值有限結合的LP，通常也缺乏完整的績效管理體系支撐項目的展開。
　　因此，僅僅是管理驅動力延伸至流程，并不能保證理想的管理結果。管理會計應重點思考的是，在向流程驅動力思維轉型的基礎上，如何遵循驅動力與管理結果間的邏輯關系。
　　三、尋找改善的新羅盤
　　邏輯關系是我們要尋找的開啟寶庫之匙。唯有擺脫單環孤立分析的模式，立足于價值鏈整體以戰略視野，才能真正辨識流程驅動力與價值目標間正確的邏輯關系，傳統的價值型驅動管理會計是一種局部觀方法。它對生產管理的每一環節都一視同仁，成本控制、預算管理的績效衡量指向每一單環，管理目標似是環的總和，但管理手段卻是各單環的資源利用率。利用率高意味著該環的價值目標實現。局部觀認為成本的本質服從加法法則，單環改善就是鏈條的改善，視局部改善引致的分攤成本為合理。
　　多方位的局部改善能帶來整體改善么？如果從與企業內外相聯結的整個供產銷、研發、市場全流程考察，由于存在各種制約因素，理論上的局部機會成本在鏈條整體中已失卻決策功效，管理人員往往落入追求局部a1、偏離了整體目標而不知覺。
　　真正的流程型驅動管理會計是與局部觀對立的整體觀方法。整體觀的績效衡量指標是鏈條的整體強度。達成高強度意味著實現價值鏈最終產出*5化。提升最終產出未必與每一環成本相關。產出的本質不服從加法法則，它遵循的是最弱環決定原則，即通過管理鏈條最弱環節來實現的整個價值鏈的高強度。
　　整體觀真正體現了流程驅動與價值目標的內在邏輯關系。與流程相關是價值鏈整體產出，因此局部成本不是決策考慮對象，要防止相當一部分對整體不帶來貢獻的分攤成本額（整體觀下的沉沒成本）來誤導決策。因此，必須立足于產出目標以整體觀思考去尋找當今管理會計改善決策的新羅盤。
　　四、從有效產出會計到可行愿景
　　縱觀當今中外管理實踐，兼具價值與流程，遵循驅動力與結果邏輯關系的管理會計方法，實際上早已誕生。它是一種專注于流程的核心價值因子給經營帶來蛻變性改善，進而引導利潤、自由現金流穩健高速增長，以取得決定性競爭優勢的系統化方法體系，這就是管理大師高德拉特（Eliyahu Goldratt）創立的“制約法”（Theory of Constraints,TOC）和“有效產出會計”（Throughput Accounting,TA）。
　　TOC最鮮明的特點是，將管理焦點由成本轉向產出，通過有效管理流程的制約環節（最弱工序或市場、政策等無形約束）來達成*5化產出目標。它立足于整體觀應用管理會計的機會成本范疇，即在制約環節損失的機會才被視為整體產出的損失。
　　人們對TOC的認識經歷了一個漸近的過程。在上世紀70年代末由以色列被推介到美國時，它僅被視為一種制造業解決生產管理瓶頸問題的*3化排程技法（OPT）；約90年代起，有助于大幅提高利潤、現金流和投資回報率的TA實踐在美國眾多大公司取得了卓越成效，影響日益擴大；本世紀初起，以思維流程（Thinking Process,TP）為手段實現“可行愿景”（Viable Vision,VV）目標的TOC整體知識框架和解決方案發揮出巨大的威力。
　　隨著產能制約向市場、政策等無形環節的轉移，TOC除在制造流程、項目的績效管理有顯著成效外，其跨流程、跨組織，以VV為目標的戰略管理，更是取得了令人稱奇的成功。按高德拉特的表述：VV是使一個公司在四年內做到年純利等于現時的年營業額。寬泛地講，它要實現管理層一致認為不可能達致的、難以想象的利潤水平，它聚焦于可為企業帶來前所未有的績效表現的戰略及戰術。當今國際上已經有眾多成功的VV案例。
　　從組織內流程延伸至供應鏈上下游的分銷營銷、供應鏈戰略管理的TOC，覆蓋了工業、服務業、政府、教育機構、軍隊和醫療等行業和組織，基于其巨大的變革和改善效果，美國管理會計師協會（IMA）一改其以往的保守做法，在2013年《管理會計公告》中以“約束理論：管理系統的基礎”專章闡述。
　　五、CFO提案：決定性競爭優勢
　　打開管理會計革新之門的寶庫鑰匙已經呈現在你面前：整體觀流程驅動型TOC/TA及其跨流程的高級發展形態VV。
　　在TOC整體解決方案中有一個核心環節稱為“黑手黨提案”（Mafia Offer,MO），它是達成可行愿景的必經之路。MO具有“無法抗拒、聚焦決定性競爭優勢、競爭對手無法模仿、共贏”等特征，它遵循行業規則卻又創新性顛覆既定規則，是一個所有相關方都會因“好得不得了”而欣然接受的提案。
　　你是CFO，當你面臨管理會計方法工具的駕馭問題時，你難道不希望有一個“好得不得了”的飛行器嗎？呈現在你面前的TOC/TA就是這樣一種有效管理工具。當你的公司在產品質量、成本、價格、交貨期、售后服務等方面似乎都沒有明顯優勢，陷入財務瓶頸時，依靠TOC思想來構建決定性競爭優勢是一種上佳的選擇。就同樣強烈的“無法抗拒性”而言，這就是作為CFO的你所需要提案。
　　作為一種“從復雜現象中發現簡單性”的樸素實踐中發展出來的管理會計方法，TOC/TA在評估和提升關鍵局部改善以引導組織整體增效方面，威力巨大且易于理解和實施。從實際效用和方法研究看，作為一種戰略財務新思維正日益擴展其影響力。
　　在IBM、INTEL、GM等眾多超大型公司中已是相當成熟的實踐。曾任多家公司財務主管和安永、德勤咨詢顧問的Steven M.Bragg，2007年寫出頗具新意的專著，嘗試從預算、績效、決策等多個視角立足TA構建管理會計體系；2013年臺灣翻譯出版了經典的《有效產出會計——TOC制約理論之管理會計系統》（第3版）；國內雖有一些成功實踐，但管理會計學術界和財務人員對其認識有限。
　　
　　　　
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