當一個納稅人欠稅數額巨大，稅務機關依法查封并拍賣其不動產時，不動產登記機構能不能根據稅務機關執法文書進行不動產物權變更登記?近日，某地不動產登記機構給出了否定的回答。這種處理站得住腳嗎?
作為執業律師和法律顧問，筆者近日接到一個稅務機關的法律咨詢電話，詢問內容令筆者感到意外。
追繳欠稅執法行動遇到障礙
咨詢人稱，某納稅人長期欠稅，且數額巨大，所屬稅務機關前不久依法查封了該納稅人有合法產權的不動產，并擬依法拍賣，但有關不動產登記機構的回應令拍賣受阻。
該不動產登記機構表示，根據物權法規定，法院、仲裁機構的法律文書和人民政府的征收決定，可以產生物權變動的效力，不動產登記機構可以依據法院、仲裁機構的法律文書以及人民政府的征收決定進行不動產物權變更登記。由于法律沒有規定不動產登記機構可以依據稅務機關的執法文書進行不動產物權變更登記，稅務機關依法拍賣欠稅納稅人的不動產，不動產登記機構不能作有關物權的變更登記。
“該不動產登記機構的說法對嗎?我們該怎么辦?”咨詢人顯然迫切需要答案。
有關法律規定不能孤立理解
筆者仔細分析后以為，上述不動產登記機構的說法站不住腳，其完全可以依據稅務機關生效的執法文書，依法對有關不動產進行物權變更登記處理。理由如下。
對欠繳稅款的納稅人，依照法定程序拍賣其不動產，是法律賦予稅務機關的特定職權。
稅收征管法第四十條規定，對于欠繳稅款的納稅義務人、扣繳義務人，稅務機關有權依據法定程序，查封、扣押、拍賣其價值相當于應納稅款的商品、貨物或者其他財產，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款。稅收征管法實施細則第五十九條對“其他財產”予以明確：稅收征管法第三十八條、第四十條所稱其他財產，包括納稅人的房地產、現金、有價證券等不動產和動產。稅收征管法實施細則第六十九條規定了稅務機關對查封扣押的財產予以拍賣的方式。稅收征管法第四十一條規定，本法第三十七條、第三十八條、第四十條規定的采取稅收保全措施、強制執行措施的權力，不得由法定的稅務機關以外的單位和個人行使。因此，稅務機關依法對欠繳稅款的納稅義務人采取拍賣其不動產的強制執行措施，是法律賦予稅務機關的特定職權。
進行不動產物權變更登記，是拍賣不動產的應有之義。
拍賣法第三條規定，拍賣是指以公開競價的形式，將特定物品或者財產權利轉讓給*6應價者的買賣方式。據此規定，不動產拍賣是委托人和競買人締結買賣合同進行不動產產權交易的一種方式，雙方以不動產物權轉讓和對價收支為主要目的。物權法第九條規定，不動產物權的設立、變更、轉讓和消滅，經依法登記發生法律效力;未經登記，不發生效力，但法律另有規定的除外。因此，不動產拍賣的完成，必然伴隨著不動產物權變更登記，除非法律另有規定或者標的物不能進行物權變更登記。
稅收征管法第三十八條、第四十條關于稅務機關采取拍賣強制執行措施的規定，與物權法第二十八條關于不動產物權變動的規定相互銜接。
物權法第二十八條規定，因人民法院、仲裁委員會的法律文書或者人民政府的征收決定等，導致物權設立、變更、轉讓或者消滅的，自法律文書或者人民法院的征收決定等生效時發生效力。該條款中，有兩個“等”字。兩個“等”字的含義是，在特殊情況下，能夠引起物權變動的法定事由，不僅僅是人民法院、仲裁委員會的法律文件或者人民政府的征收決定，還應當包括法律規定的其他事由。稅務機關依據稅收征管法第三十八條、第四十條的規定，為拍賣欠稅納稅人不動產而制作的執法文書，正是法律規定的其他事由，也可以產生不動產物權的設立、變更、轉讓或者消滅的法律效力。
《不動產登記暫行條例》及其實施細則已賦予不動產登記機構依據稅務機關生效的執法文書進行不動產物權變更登記的職權。
《不動產登記暫行條例》第十四條第二款第(三)項規定，人民法院、仲裁委員會生效的法律文書或者人民政府生效的決定等設立、變更、轉讓、消滅不動產權利的，當事人可以單方申請。該條款中的“等”字，與物權法第二十八條規定中的兩個“等”字，含義是一致的，即當事人可以單方申請不動產物權變更登記的不僅限于人民法院、仲裁委員會生效的法律文書或者人民政府生效的決定，還應當包括法律規定的其他事由。結合稅收征管法第三十八條、第四十條之規定，可以得出這樣的結論：當事人可以依據稅務機關生效的執法文件，單方向不動產登記機構申請不動產物權變更登記。
《不動產登記暫行條例實施細則》屬于國土資源部的規章。其第十九條*9款規定，雖然沒有把稅務機關生效的執法文件列入當事人單方申請的范圍，但是，應當注意到，其第二款第(四)項規定，有法律、行政法規規定的其他情形，不動產登記機構可直接辦理不動產登記。稅收征管法屬于人大常委會制定的法律，稅務機關依據稅收征管法第三十八條、第四十條之規定，對欠稅納稅人的不動產實施拍賣強制執行措施，應當屬于《不動產登記暫行條例實施細則》第十九條第二款第(四)項規定的“有法律、行政法規規定的其他情形”，不動產登記機構完全可以依據稅務機關生效的執法文書，直接進行不動產物權變更登記。
綜上所述，筆者認為，當稅務機關依據稅收征管法第四十條之規定，對欠稅納稅人的不動產采取拍賣強制執行措施時，不動產登記機構依據稅務機關生效的執法文書，對有關被拍賣的不動產進行物權變更登記，不存在任何法律障礙。
值得指出的是，稅務機關遇到上述問題時，應多與不動產登記機構溝通，說明有關法律規定，推動雙方形成共識，并商定拍賣不動產變更登記的具體操作方法，以將履行稅收征管法賦予的有關法定職責落到實處。
本文來源：中國稅務報；作者：魏劍鴻