《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》（2006）規(guī)定，以經(jīng)營(yíng)租賃方式出租的建筑物，應(yīng)按投資性房地產(chǎn)進(jìn)行核算。當(dāng)企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能作出合理估計(jì)時(shí)，可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。準(zhǔn)則規(guī)定，采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

　　在稅收規(guī)定中，沒(méi)有投資性房地產(chǎn)的概念。所謂投資性房地產(chǎn)，實(shí)質(zhì)就是以經(jīng)營(yíng)租賃方式出租的建筑物和土地使用權(quán)。對(duì)以經(jīng)營(yíng)租賃方式出租的建筑物，按照稅法的規(guī)定可以計(jì)提折舊，計(jì)提的折舊允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

　　由于可見(jiàn)，對(duì)于以公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的經(jīng)營(yíng)租賃建筑物，在持有、處置過(guò)程中，會(huì)計(jì)處理與稅收處理存在差異，開(kāi)展年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。

　　案例

　　天宇房地產(chǎn)公司于2008年3月10日與嘉隆實(shí)業(yè)公司簽訂了《房屋租賃協(xié)議》，將開(kāi)發(fā)的A寫字樓出租給嘉隆實(shí)業(yè)公司使用，租賃期2年，每年租金240萬(wàn)元。合同約定在每年的7月1日一次性收取租金。租賃開(kāi)始日為2008年4月1日，此時(shí)寫字樓賬面開(kāi)發(fā)成本為4500萬(wàn)元，公允價(jià)值為4700萬(wàn)元。該投資性房地產(chǎn)在2008年12月31日的公允價(jià)值為5000萬(wàn)元，2009年12月31日的公允價(jià)值為5300萬(wàn)元。2010年3月31日租賃期滿，公司收回投資性房地產(chǎn)，并在4月以5500萬(wàn)元出售，出售款項(xiàng)已存入銀行賬戶。假定出售寫字樓的營(yíng)業(yè)稅金及附加、土地增值稅占收入的10%，房地產(chǎn)公司的上述業(yè)務(wù)應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)應(yīng)如何進(jìn)行納稅調(diào)整？（根據(jù)稅法規(guī)定，房屋建筑物的最低折舊年限為20年，預(yù)計(jì)凈殘值5%；企業(yè)所得稅稅率為25%.假設(shè)天宇公司每年會(huì)計(jì)報(bào)表利潤(rùn)為1000萬(wàn)元，除投資性房地產(chǎn)外無(wú)其他納稅調(diào)整事項(xiàng)）。

　　分析

　　根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2008]828號(hào)）*9條和國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)）第七條的規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品用于經(jīng)營(yíng)出租使用，不需要視同銷售，其會(huì)計(jì)與稅收處理無(wú)差異。

　　1.2008年會(huì)計(jì)處理

　　（1）2008年4月1日，存貨轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)：

　　借：投資性房地產(chǎn)——A寫字樓（成本）47000000

　　貸：開(kāi)發(fā)產(chǎn)品 　　　　45000000

　　資本公積——其他資本公積　　2000000

　　（2）從4月開(kāi)始，根據(jù)配比原則，每月進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)：

　　借：預(yù)收賬款200000

　　貸：其他業(yè)務(wù)收入200000

　　借：其他業(yè)務(wù)支出 11000

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——營(yíng)業(yè)稅 10000

　　——城建稅 700

　　——教育費(fèi)附加 300

　　（3）7月1日開(kāi)具發(fā)票，一次性取得一年租金收入時(shí)：

　　借：銀行存款  2400000

　　貸：預(yù)收賬款 2400000

　　借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅  120000

　　——應(yīng)交城建稅  8400

　　——應(yīng)交教育費(fèi)附加  3600

　　貸：銀行存款　　132000

　　（4）2008年12月31日，公允價(jià)值變動(dòng)300萬(wàn)元（5000－4700）：

　　借：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)   3000000

　　貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益　　3000000

　　2008年遞延所得稅分析（單位：萬(wàn)元）

　　2008年納稅調(diào)整：①根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》第二十六條規(guī)定，企業(yè)對(duì)一次性收到的租金選擇按直線法在12個(gè)月內(nèi)確認(rèn)為當(dāng)期損益，當(dāng)年會(huì)計(jì)確認(rèn)收入180萬(wàn)元，其他業(yè)務(wù)支出9.9萬(wàn)元。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十九條規(guī)定，固定資產(chǎn)出租取得的“租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。”當(dāng)年稅收確認(rèn)收入240萬(wàn)元，相關(guān)的營(yíng)業(yè)稅金及附加13.2萬(wàn)元全額在稅前扣除。②記入“資本公積”的200萬(wàn)元不影響應(yīng)納稅所得額。③記入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”的300萬(wàn)元按稅法規(guī)定，應(yīng)納稅調(diào)減。④按稅法規(guī)定出租建筑物當(dāng)年可計(jì)提折舊142.50萬(wàn)元（4500×95%÷20×8÷12）并在稅前扣除，調(diào)整后應(yīng)納稅所得額614.20萬(wàn)元。

　　借：所得稅費(fèi)用    2500000（10000000×25%）

　　遞延所得稅資產(chǎn)——A寫字樓150000（600000×25%）

　　資本公積——其他資本公積500000 （200000

 　　　　

　　掃一掃微信，學(xué)習(xí)實(shí)務(wù)技巧

　　高頓網(wǎng)校特別提醒：已經(jīng)報(bào)名2014年財(cái)會(huì)考試的考生可按照復(fù)習(xí)計(jì)劃有效進(jìn)行！另外，高頓網(wǎng)校2014年財(cái)會(huì)考試高清課程已經(jīng)開(kāi)通，通過(guò)針對(duì)性地講解、訓(xùn)練、答疑、模考，對(duì)學(xué)習(xí)過(guò)程進(jìn)行全程跟蹤、分析、指導(dǎo)，可以幫助考生全面提升備考效果。