大型企業集團中關聯企業之間的資金借貸十分普遍，關聯企業之間直接的資金借貸違反相關法律的規定，實踐中，關聯企業資金借貸通常分為統借統還和委托貸款兩種交易模式。這兩種交易模式中，涉及營業稅、印花稅以及企業所得稅等稅種。本文中，華稅律師為讀者作出詳細分析，明確關聯企業資金借貸上述兩種交易模式中各方的納稅義務。
一、企業之間直接的資金借貸違反法律規定
中國人民銀行制定的《貸款通則》第二十一條規定：貸款人必須經中國人民銀行批準經營貸款業務，持有中國人民銀行頒發的《金融機構法人許可證》或《金融機構營業許可證》，并經工商行政管理部門核準登記。《貸款通則》第六十一條規定：各級行政部門和企事業單位、供銷合作社等合作經濟組織、農村合作基金會和其他基金會不得經營存貸款等金融業務。企業之間不得違反國家規定辦理借貸或者變相借貸融資業務。
根據以上規定，*6人民法院在《*6人民法院關于對企業借貸合同借款方逾期不歸還借款的應如何處理問題的批復》（法復［1996］15號）中規定：企業借貸合同違反有關金融法規，屬無效合同。
企業間直接的借貸活動，會擾亂正常的金融秩序，干擾國家信貸政策的貫徹執行，削弱國家對投資規模的監控，造成經濟秩序的紊亂。根據前述規定，關聯企業間不得直接進行資金借貸。
二、關聯企業間資金借貸模式
實踐中，關聯企業資金借貸的模式主要包括統借統還、委托貸款兩種模式。
（一）統借統還
統借統還是指中小企業為解決融資困難，往往由其主管部門或所在企業集團的核心企業（以下簡稱“統借方”）統一向金融機構貸款后，將所借資金分撥給下屬單位（包括獨立核算單位和非獨立核算單位），而后由統借方統一歸還資金。
一般情況下，統借方取得貸款后委托企業集團所屬財務公司代理統借統還業務，具體是指企業集團從金融機構取得統借統還貸款后，由集團所屬財務公司與企業集團或集團內下屬企業簽訂統借統還貸款合同并分撥借款，按支付給金融機構的借款利率向企業集團或集團內下屬企業收取用于歸還金融機構借款的利息，再轉付企業集團，由企業集團統一歸還金融機構的業務。
（二）委托貸款
委托貸款是指委托人委托金融機構按照委托人指定的對象、用途和數量發放貸款。其特點是由委托方、受托金融機構與資金使用方簽訂三方委托貸款合同，委托單位先將委托資金交給受托方，由受托方按委托方要求發放貸款并監督使用，按期還本付息。由于本文探討關聯企業資金借貸的稅收問題，為區別于統借統還方式，本文中的委托貸款僅指委托人委托金融機構發放自有資金。
三、統借統還資金借貸模式的稅法分析
關聯企業統借統還資金借貸模式下，涉及營業稅、印花稅以及企業所得稅等稅種。
（一）營業稅
根據《財政部國家稅務總局關于非金融機構統借統還業務征收營業稅問題的通知》（財稅字〔2000〕7號）的規定，統借統還分以下兩種情形征收營業稅：
1.統借方按支付給金融機構的借款利率水平向下屬單位收取用于歸還金融機構的利息不征收營業稅。
2.統借方將資金分撥給下屬單位，按高于支付給金融機構的借款利率水平向下屬單位收取利息，視為具有從事貸款業務的性質，應對其向下屬單位收取的利息全額征收營業稅。
除此之外，《國家稅務總局關于貸款業務征收營業稅問題的通知》（國稅發〔2002〕13號）還對統借方委托企業集團所屬財務公司代理統借統還業務情形的營業稅政策作出規定：統借方委托企業集團所屬財務公司代理統借統還貸款業務，按支付給金融機構的借款利率向企業集團或集團內下屬企業收取用于歸還金融機構借款的利息，從財務公司取得的用于歸還金融機構的利息不征收營業稅；財務公司承擔此項統借統還委托貸款業務，從貸款企業收取貸款利息不代扣代繳營業稅。
（二）印花稅
1.金融組織與統借方簽訂的借款合同需要繳納印花稅
根據《中華人民共和國暫行條例》的規定，銀行及其他金融組織和借款人（不包括銀行同業拆借）所簽訂的借款合同，立合同人按借款金額萬分之零點五貼花。
根據以上規定，統借方與金融機構之間簽訂的借款合同，應由立合同人，即由統借方與金融機構按照借款金額萬分之零點五繳納印花稅。
2.統借方與企業集團所屬財務公司簽訂的委托代理合同不需要繳納印花稅
《國家稅務局關于印花稅若干具體問題的解釋和規定的通知》（國稅發[1991]155號）第十四條規定，在代理業務中，代理單位與委托單位之間簽訂的委托代理合同，凡僅明確代理事項、權限和責任的，不屬于應稅憑證，不貼印花。
因此，統借方與企業集團所屬財務公司簽訂的委托代理合同不需要繳納印花稅。
3.企業集團所屬財務公司與資金使用方簽訂的統借統還貸款合同需要繳納印花稅
根據《中華人民共和國暫行條例》的規定，屬于印花稅征稅范圍的借款合同為銀行及其他金融組織和借款人所簽訂的借款合同，非金融組織、個人之間的借款合同暫不貼花。
統借統還交易模式下，企業集團所屬財務公司屬于中國人民銀行批準設立，經營金融業務許可證書的單位，屬于《中華人民共和國印花稅暫行條例》中規定的其他金融組織。因此，其與資金使用方簽訂的統借統還貸款合同需要繳納印花稅。
（三）企業所得稅
1.統借方
關聯企業統借統還業務中，統借方從資金使用方（集團所屬財務公司）收取的利息應確認為收入，但統借方向金融機構支付的利息應作為成本列支。統借方在統借統還業務中不產生所得，因此不需要繳納企業所得稅。
2.資金使用方
資金使用方支付的利息，可作為成本在企業所得稅前扣除。關于關聯企業之間的利息支出，現行稅法為了防止企業通過資本弱化達到避稅目的，在《財政部國家稅務總局關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》（財稅〔2008〕121號）中規定了利息稅前扣除的債資比的限制（詳見委托貸款模式下的企業所得稅論述部分）。但由于統借統還模式下，資金來源于金融機構，關聯企業之間無法通過資本弱化以達到避稅的目的，因此，資金使用方支付利息不受財稅〔2008〕121號的限制，可全額在企業所得稅前扣除。
四、委托貸款資金借貸模式的稅法分析
關聯企業委托貸款資金借貸模式下，涉及營業稅、印花稅以及企業所得稅等稅種。
（一）營業稅
根據《營業稅暫行條例》，委托貸款業務中，委托方為營業稅納稅義務人，受托金融機構為營業稅扣繳義務人，受托金融機構應于委托方收訖營業收入款項或者取得索取營業收入款項憑據的當天代扣代繳營業稅款。
（二）印花稅
《國家稅務局關于印花稅若干具體問題的解釋和規定的通知》（國稅發[1991]155號）第十四條規定，在代理業務中，代理單位與委托單位之間簽訂的委托代理合同，凡僅明確代理事項、權限和責任的，不屬于應稅憑證，不貼印花。《中華人民共和國印花稅暫行條例》規定，征收印花稅的借款合同的征稅范圍為：銀行及其他金融組織和借款人所簽訂的借款合同。
依據上述規定，委托貸款業務中，委托方與受托金融機構以及資金使用方之間簽訂的三方委托貸款合同，受托方銀行按合同約定收取手續費。此合同既涉及借款合同又涉及委托代理合同，但非金融機構與借款人簽訂的借款合同，不屬于印花稅征稅范圍；代理合同也符合國稅發[1991]155號規定，都不屬于印花稅的征稅范疇
（三）企業所得稅
1.委托方
委托方收到的利息應確認為收入，繳納企業所得稅。
2.受托方
資金使用方支付的利息，可作為成本在企業所得稅前扣除。關于關聯企業之間的利息支出，現行稅法為了防止企業通過資本弱化達到避稅目的，在《財政部國家稅務總局關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》（財稅〔2008〕121號）中規定了利息稅前扣除的債資比的限制。在計算應納稅所得額時，企業實際支付給關聯方的利息支出，不超過以下規定比例和稅法及其實施條例有關規定計算的部分，準予扣除，超過的部分不得在發生當期和以后年度扣除。企業實際支付給關聯方的利息支出，其接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例為：金融企業，為5：1；其他企業，為2：1。
但如果企業如果能夠按照稅法及其實施條例的有關規定提供相關資料，并證明相關交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業的實際稅負不高于境內關聯方的，其實際支付給境內關聯方的利息支出，在計算應納稅所得額時準予扣除。
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