審計(jì)監(jiān)督的法律地位是我國(guó)《憲法》確立的，《憲法》規(guī)定：“國(guó)務(wù)院設(shè)立審計(jì)機(jī)關(guān)，對(duì)國(guó)務(wù)院各部門(mén)和地方各級(jí)政府的財(cái)政收支，對(duì)國(guó)家的財(cái)政金融機(jī)構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織的財(cái)務(wù)收支，進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。”根據(jù)《憲法》，為了加強(qiáng)國(guó)家的審計(jì)監(jiān)督，維護(hù)國(guó)家財(cái)政經(jīng)濟(jì)秩序，提高財(cái)政資金使用效益，促進(jìn)廉政建設(shè)，保障國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)健康發(fā)展，制定了《審計(jì)法》。因此，憲法奠定了審計(jì)機(jī)關(guān)在國(guó)家治理中的重要地位，這一角色有沒(méi)有在國(guó)家治理中發(fā)揮好作用，取決于三方面：一是根據(jù)憲法制定的審計(jì)法是否完善，二是現(xiàn)行的審計(jì)法是否執(zhí)行到位，三是審計(jì)法的適應(yīng)性和自我修復(fù)能力是否滿足實(shí)踐需要。本文結(jié)合審計(jì)實(shí)踐，在完善審計(jì)法方面提出幾點(diǎn)構(gòu)想。
　　一、審計(jì)領(lǐng)域全面拓展——消除審計(jì)監(jiān)督盲區(qū)
　　經(jīng)濟(jì)學(xué)中，如何將一定數(shù)量的某種資源，包括人力、資金、材料等投入到各種活動(dòng)中，使效益*5化是一個(gè)很重要的命題。而在現(xiàn)行審計(jì)活動(dòng)中，審計(jì)的作為往往還停留在對(duì)分配完成的資金或資源進(jìn)行審查，對(duì)分配方式的合理性、分配過(guò)程的效率性、分配結(jié)果的效益性等研究得不多，只在績(jī)效審計(jì)中有些探索，但還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，也沒(méi)有形成法條規(guī)范。
　　當(dāng)前，我國(guó)法律對(duì)地方政府負(fù)債行為既無(wú)明確的規(guī)定，也缺乏必要的制約。與此同時(shí)，現(xiàn)行審計(jì)法規(guī)定的審計(jì)機(jī)關(guān)職責(zé)是在政府預(yù)算框架下的審計(jì)監(jiān)督，負(fù)債幾乎脫離審計(jì)監(jiān)督，而地方財(cái)政赤字風(fēng)險(xiǎn)和地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)不斷增加，并相互轉(zhuǎn)化，形成惡性循環(huán)。
　　消除國(guó)家審計(jì)監(jiān)督盲區(qū)的依據(jù)在于，凡公共資源（包括物力、財(cái)力、人力）的分配和使用都應(yīng)依法接受審計(jì)監(jiān)督。只有拓展審計(jì)監(jiān)督領(lǐng)域，授權(quán)審計(jì)機(jī)關(guān)拓寬監(jiān)督范圍，將類(lèi)似政府負(fù)債及資源分配活動(dòng)等事項(xiàng)納入審計(jì)，才有審計(jì)參與國(guó)家治理的拓展途徑，也是預(yù)防和遏制腐敗行為的有效途徑。
　　二、審計(jì)對(duì)象分類(lèi)管理——防止審計(jì)監(jiān)督頻率嚴(yán)重不均
　　現(xiàn)實(shí)中，審計(jì)法規(guī)定的各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)職責(zé)范圍內(nèi)的審計(jì)對(duì)象在同一時(shí)間段內(nèi)得到審計(jì)監(jiān)督的頻率各不相同。所以存在有的單位和資金從沒(méi)審過(guò)、同樣性質(zhì)的單位在同一時(shí)間內(nèi)得到審計(jì)監(jiān)督的次數(shù)完全不同的現(xiàn)象。這個(gè)現(xiàn)象隱藏的問(wèn)題其實(shí)不容小覷。多久審一次，這次審計(jì)誰(shuí)？為什么有的要審，有的不用審？上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)無(wú)暇顧及，下級(jí)無(wú)權(quán)過(guò)問(wèn)，審計(jì)對(duì)象的分配難免出現(xiàn)隨意和不公。鑒此，在確保重點(diǎn)監(jiān)督的同時(shí)，建立相對(duì)全面的“輪審”制度是必要的。因?yàn)樗械膶徲?jì)對(duì)象在根本上應(yīng)該是一視同仁的。
　　要區(qū)分審計(jì)對(duì)象的不同性質(zhì)，建立不同頻率的輪審制度。在對(duì)所有審計(jì)對(duì)象進(jìn)行分類(lèi)管理的基礎(chǔ)上，根據(jù)各種不同類(lèi)型審計(jì)對(duì)象的特點(diǎn)確定輪審的頻率，確保各種審計(jì)對(duì)象在一定的時(shí)期都能獲得審計(jì)監(jiān)督和服務(wù)，并適時(shí)調(diào)整以適應(yīng)形勢(shì)變化。
　　當(dāng)前，在審計(jì)資源有限的條件下，可以研究如何實(shí)施“自動(dòng)化審計(jì)”，建立不同類(lèi)型的審計(jì)程序，提高審計(jì)監(jiān)督效率。而對(duì)于一些影響范圍廣、涉及人員多、動(dòng)用資金多的突發(fā)事件的審計(jì)監(jiān)督，則有必要建立應(yīng)急審計(jì)預(yù)案，增加有關(guān)應(yīng)急審計(jì)程序方面的規(guī)范。
　　三、審計(jì)行為有效控制——嚴(yán)格審計(jì)監(jiān)督減少人為影響
　　根據(jù)國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則，審計(jì)組對(duì)被審計(jì)事項(xiàng)采取的措施無(wú)論在編制方案、分析調(diào)查還是在評(píng)估調(diào)整審計(jì)措施時(shí)出現(xiàn)頻率較高的是“可能”和“判斷”等字眼，這說(shuō)明審計(jì)程序和審計(jì)措施的運(yùn)用控制開(kāi)關(guān)，還主要依靠審計(jì)人員的自主能動(dòng)性。大多數(shù)審計(jì)人員會(huì)有這樣的體會(huì)，要不要采取某個(gè)審計(jì)措施、對(duì)某個(gè)事項(xiàng)要不要進(jìn)行延伸、抽查的面該放到多寬，基本沒(méi)有法定要求，而主要憑借審計(jì)人員。審計(jì)質(zhì)量的控制應(yīng)科學(xué)地消除審計(jì)中人為的因素。
　　現(xiàn)時(shí)審計(jì)法規(guī)中，一般針對(duì)不同審計(jì)操作步驟之間的節(jié)點(diǎn)提出時(shí)間和要件限制，只是程序方面的規(guī)定，而對(duì)于審計(jì)質(zhì)量控制方面應(yīng)履行的審計(jì)操作本身沒(méi)有明確的規(guī)定，即使有一些規(guī)定，也是以指南的形式發(fā)布，缺乏實(shí)質(zhì)性的約束。審計(jì)機(jī)關(guān)的審理復(fù)核也主要停留在形式要件方面，對(duì)審計(jì)內(nèi)容和深度提出的要求少，導(dǎo)致了審計(jì)質(zhì)量控制的隨意性。
　　因此，亟須研究如何有效地減少人為因素，設(shè)置對(duì)審計(jì)行為有效監(jiān)督的規(guī)定，從而更好地控制審計(jì)質(zhì)量。此外，要提高職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，嚴(yán)格執(zhí)行項(xiàng)目組長(zhǎng)和主審資格認(rèn)證制度，并通過(guò)質(zhì)量抽查等措施嚴(yán)格控制組長(zhǎng)主審資格的簽字和復(fù)核權(quán)限，全面提升審計(jì)人員的能力素質(zhì)。還要落實(shí)責(zé)任追究機(jī)制，對(duì)質(zhì)量檢查和審計(jì)復(fù)核中發(fā)現(xiàn)的重大差錯(cuò)，應(yīng)落實(shí)具體責(zé)任并予以追究，以提高審計(jì)人員的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和質(zhì)量控制水平。
　　四、審計(jì)處理易于操作——建立“先例”制度控減審計(jì)資源
　　隨著各種新型違規(guī)違紀(jì)問(wèn)題的出現(xiàn)，原有的依法處理方式不能全部適應(yīng)現(xiàn)實(shí)需要。審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)違反國(guó)家規(guī)定的財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支行為，依法作出處理處罰的審計(jì)決定，可能遇到立法空隙的問(wèn)題，實(shí)務(wù)中經(jīng)常出現(xiàn)審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題因無(wú)法找到相應(yīng)的法規(guī)依據(jù)放棄處理處罰的情形，有時(shí)即使問(wèn)題性質(zhì)比較嚴(yán)重也無(wú)能為力，同時(shí)可能出現(xiàn)所作處理處罰決定畸重畸輕，被審計(jì)單位討價(jià)還價(jià)等不嚴(yán)肅的情況。
　　引入司法界的做法，將先例制度作為補(bǔ)充，具有很高的靈活性，可以很好地解決法律滯后的缺點(diǎn)，并可靈活地針對(duì)某類(lèi)問(wèn)題作具有代表性的處理決定，為以后審計(jì)處理類(lèi)似問(wèn)題提供參考。如發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題有嚴(yán)重違規(guī)違紀(jì)傾向，但現(xiàn)行的法規(guī)尚無(wú)明確的條文規(guī)定，有關(guān)機(jī)構(gòu)（如地方重大審計(jì)事項(xiàng)審定委員會(huì)）形成處理意見(jiàn)后，其他類(lèi)似問(wèn)題可以此為處理依據(jù)。如此審計(jì)處理，既避免了被審計(jì)單位說(shuō)情的尷尬，也維護(hù)了審計(jì)的公平和權(quán)威。同時(shí)，也合理有效地節(jié)約了審計(jì)資源。
　　法治是我們的目標(biāo)，先例制度雖不能代表法治的本質(zhì)，有明顯的局限性，但在一定范圍、一定條件下也是一種合理的選擇，它的有限實(shí)施也是一種趨勢(shì)。如何在法律允許的范圍內(nèi)設(shè)計(jì)有效的先例制度，使之在解決審計(jì)實(shí)踐問(wèn)題的同時(shí)盡量避免可能引發(fā)的負(fù)面效應(yīng)，是廣大審計(jì)人員在實(shí)踐中應(yīng)思考的問(wèn)題。既要防止先例制度的實(shí)施有蠶食法律的嫌疑，只強(qiáng)調(diào)先例的作用忽視法律的原則性規(guī)定，又要克服實(shí)踐中常常側(cè)重于考慮便利和速度、而容易忽略事實(shí)本身，機(jī)械地把過(guò)去的、外地的案例照搬運(yùn)用。
　　五、審計(jì)整改拒絕彈性——強(qiáng)化報(bào)告約束消除屢審屢犯
　　審計(jì)報(bào)告是對(duì)被審計(jì)單位財(cái)政財(cái)務(wù)收支行為的一種評(píng)價(jià)，如果被審計(jì)單位存在應(yīng)當(dāng)給予處理、處罰的行為，則必須依法作出審計(jì)決定或向相關(guān)機(jī)關(guān)提出處理、處罰的意見(jiàn)。因此，即使審計(jì)報(bào)告中針對(duì)違反國(guó)家規(guī)定的財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支行為，提出了具體的處理、處罰意見(jiàn)，如調(diào)整帳目、調(diào)減投資額等，如果沒(méi)有作出審計(jì)決定，那么被審計(jì)單位只需認(rèn)可報(bào)告內(nèi)容，無(wú)須按照?qǐng)?bào)告要求作出改正行為的義務(wù)。審計(jì)報(bào)告不具備審計(jì)決定那樣的權(quán)威性和強(qiáng)制性，因此它所作出的審計(jì)結(jié)論難以受到法律的保護(hù)。但現(xiàn)實(shí)中不是所有審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題都能用審計(jì)決定來(lái)處理的，有的問(wèn)題即使糾正也已形成損失，一般以審計(jì)報(bào)告形式建議以后年度杜絕此類(lèi)做法；有的問(wèn)題是普遍存在的一類(lèi)現(xiàn)象，需在以后管理中加以改正，也是以審計(jì)報(bào)告形式建議被審計(jì)單位自行糾正。從審計(jì)的角度，類(lèi)似問(wèn)題難以用明確的審計(jì)決定形式出具，只好用審計(jì)報(bào)告來(lái)提出審計(jì)整改建議。但從被審計(jì)單位的角度，沒(méi)有強(qiáng)制力的建議再多，也只能是“看著辦”，這些建議通常得不到整改，也就是我們常說(shuō)的“屢審屢犯”。
　　必須提高審計(jì)報(bào)告的法律效力，敦促被審計(jì)單位有效整改審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題在現(xiàn)時(shí)顯得非常必要和重要。這既是審計(jì)的權(quán)威的體現(xiàn)，同時(shí)也是實(shí)現(xiàn)輪審制度提高審計(jì)效力的有效保證。
　　對(duì)審計(jì)法執(zhí)行過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的“漏洞”，應(yīng)盡快研究“補(bǔ)丁”加以完善。只有在工作中保持對(duì)新問(wèn)題的跟蹤，勇于揭示、敢于糾正影響國(guó)家審計(jì)治理質(zhì)量的種種“漏洞”問(wèn)題，才能更好地實(shí)現(xiàn)國(guó)家審計(jì)的職能作用。