對查補的非居民企業股權轉讓所得稅是加收滯納金，還是加收利息，一直以來是稅收實務中的難題。本文試通過案例的形式，介紹稅務機關解決這一問題的具體作法。
案例
A公司（注冊地在香港，在中國境內沒有設立機構、場所，持有甲公司25%的股份，持有B公司27%的股份）將持有的甲公司（境內居民企業）1200萬元股權以1500萬元轉讓給B公司（注冊地在香港，持有甲公司34%股份），雙方于2011年6月1日簽署轉讓協議，并商定在12月1日前B公司將股權轉讓款1500萬元支付給A公司。2011年8月4日，A公司收到股權轉讓價款1500萬元。
1.2012年3月1日，A公司配合甲公司修改股東名冊并到工商管理部門完成股權變更登記手續，2012年4月1日，繳納企業所得稅30萬元，主管稅務機關對其加收滯納金4650元。
2.2012年4月21日，主管稅務機關發現A公司股權轉讓價格偏低，依據收益法對股權轉讓價格進行特別納稅調整，2012年6月21日，A公司補繳企業所得稅15萬元，并加收利息891.78元。
分析
（一）確定境內擁有征稅權。A公司在中國境內沒有設立機構、場所，持有甲公司27%的股權，根據企業所得稅法第三條第三款規定，非居民企業在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所，但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的，應當就其來源于中國境內的所得繳納企業所得稅。《內地和香港特別行政區關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排》第十三條第五款規定，轉讓第四款所述以外的任何股份取得的收益，而該股份相當于一方居民公司至少25%的股權，可以在該一方征稅。《國家稅務總局關于〈內地和香港特別行政區關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排〉有關條文解釋和執行問題的通知》（國稅函[2007]403號）第七條第二款規定，如香港居民曾經擁有內地公司25%以上的股份，當其將該股份全部或部分轉讓并取得收益時，內地擁有征稅權。即其股權轉讓所得應在甲公司所在地主管稅務機關繳納企業所得稅30[（1500－1200）×10%]萬元。
（二）加收滯納金。B公司按照合同約定，于2011年8月4日將股權款1500萬元匯到A公司賬戶。根據《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）第三條規定，企業股權轉讓收入，應于轉讓協議生效、且完成股權變更手續時，確認收入的實現。由于甲公司股權變更手續尚未完成，故不需要繳納稅款。滯納金的加收日期應為完成股權變更手續的當日至稅款最后繳納日之間的日期。2012年3月1日~2012年4月1日，滯納天數為31天，主管稅務機關應對其加收滯納金4650元（300000×31×0.5‰）。
（三）確定A公司、B公司具有關聯關系。根據《特別納稅調整實施辦法（試行）》第九條*9款規定，一方直接或間接持有另一方的股份綜合達到25%以上即構成關聯關系。A公司持有B公司27%的股權，符合上述條件，因此，A公司、B公司具有關聯關系，A公司、B公司股權轉讓和受讓行為屬于關聯交易行為。根據《國家稅務總局關于加強非居民企業股權轉讓所得企業所得稅管理的通知》（國稅函[2009]698號）第七條規定，非居民企業向其關聯方轉讓中國居民企業股權，其轉讓價格不符合獨立交易原則而減少應納稅所得額的，稅務機關有權按照合理方法進行調整。主管稅務機關按照收益法對其股權轉讓價格進行調整而補繳稅款，屬于特別納稅調整范疇，應按照特別納稅調整的要求，加收利息而非滯納金。
（四）加收利息。《特別納稅調整實施辦法（試行）》*9百零七條規定，稅務機關根據企業所得稅法及其實施條例的規定，對企業做出特別納稅調整的，應對2008年1月1日以后發生交易補征的企業所得稅稅款，按日加收利息。*9百零七條*9款規定，計息期間自稅款所屬納稅年度的次年6月1日起至補繳（預繳）稅款入庫之日止。第二款規定，利息率按照稅款所屬納稅年度12月31日實行的與補稅期間同期的中國人民銀行人民幣貸款基準利率加5個百分點計算，并按一年365天折算日利息率。本案例中，A公司實現稅款所屬年度為2011年，2012年3月1日完成了相關變更手續，其利息加收起始日為2012年6月1日。2011年12月31日實行的中國人民銀行人民幣貸款基準利率為5.85%。A公司付息期間為2012年6月1日~2012年6月21日，共計20天，應繳納的利息891.78[15000000×（5.85%+5%）×20÷365]元。
加收滯納金或利息的前提
加收滯納金的前提。一是境內居民企業是否完成了股權變更手續。非居民企業一旦實現納稅義務，就應該及時向稅務機關申報納稅，否則就面臨被加收滯納金的風險。具體的起始日期是企業股權轉讓協議生效，且完成股權變更手續的日期。二是否設立機構、場所。企業所得稅法第三條第二款規定，非居民企業在中國境內設立機構、場所的，應當就其所設機構場所取得的來源于中國國境內的所得，以及發生在中國境外但與機構場所有聯系的所得，繳納企業所得稅。《國家稅務總局關于〈非居民企業所得稅匯算清繳管理辦法〉的通知》（國稅發[2009]6號）*9條*9款規定，依照外國（地區）法律成立且實際管理機構不再中國境內，但在中國境內設立機構、場所的非居民企業，無論盈利或者虧損，均應按照企業所得稅法及本辦法規定參加所得稅匯算清繳。也就是說，如果非居民企業在中國境內設立了機構、場所，其所得稅繳納方式就應該像境內居民企業一樣，發生納稅義務的時間不是在完成股權變更的當天，而應當自年度終了之日起5個月內，向稅務機關報送年度企業所得是申報表，并匯算清繳，結清應繳應退稅款。逾期不繳，方能加收滯納金。
加收利息的前提。一是要屬于特別納稅調整范疇。根據企業所得稅法第四十一條的規定，企業與關聯方之間的業務往來，不符合獨立交易原則而減少企業或者其關聯方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。只有屬于特別納稅調整的事項，才存在對非居民企業加收利息的問題。二是要區分股權轉讓的形式。我國稅法對非居民企業直接轉讓中國境內企業股權，以被投資企業所在地作為所得來源地。對非居民企業間接轉讓中國境內企業股權的所得，我國不具有所得稅征稅權。但是，國稅函[2009]698號文件第六條規定，境外投資方（實際控制方）通過濫用組織形式等安排間接轉讓中國居民企業股權，且不具有合理的商業目的，規避企業所得稅納稅義務的，主管稅務機關層報國家稅務總局審核后可以按照經濟實質對該股權轉讓交易重新定性，否定被用作稅收安排的境外控股公司的存在。也就是說，主管稅務機關要按照經濟實質，判定非居民企業是否轉讓我國境內企業股權，從而決定是否應按我國稅法規定征收企業所得稅和加收利息。
總結
結合上述案例，2012年3月1日，甲公司在工商部門辦理股權變更手續完畢，就標志股權轉讓納稅義務的發生，應就此筆所得繳納企業所得稅，否則主管稅務機關就會對其加收滯納金。但是，如果甲公司沒有完成股權變更手續，即使股權交易已經發生，也無需繳納稅款，更不存在加收滯納金問題。本案例中，A公司于2011年8月4日收到了股權轉讓價款1500萬元，此時不需繳納企業所得稅，只有在2012年3月1日后，才存在繳納稅款和加收滯納金的問題。
A公司股權轉讓價格偏低，由此導致主管稅務機關采用收益法對股權轉讓價格進行特別納稅調整。對于屬于特別納稅調整的事項，才存在對非居民企業加收利息的問題。如果A公司不是由于股權轉讓價格偏低補繳稅款，而是因主觀原因漏計收入，就應該對其少繳的稅款加收滯納金而非加收利息，涉及逃稅的，還應對其行為處以罰款。