[原創]西方稅收征管的*7理論進展及其啟示來源：中國稅務網作者：佚名日期：2008-02-22字號[ 大 中 小 ] 　　一、西方稅收征管*7理論進展　　自20世紀中期以來，面對減少財政赤字和降低稅負的雙重壓力，西方國家開始重視稅收征收管理，西方學者加大了對稅收管理規律的研究力度。在評價稅收征管制度的標準、納稅人遵從、稅收差距、為納稅人服務、稅收管理私有化、改善稅收征管等方面，他們取得了*7進展　　1.執法和守法是評價稅收征管制度的標準在評價稅收征管制度的標準上，西方學者認為應該棄用征收成本、稅收成本等考核指標。他們認為征收成本和稅收成本都有一個致命的缺陷：只考慮遵守稅法的納稅人的有關數據，偷稅漏稅的納稅人沒有被考慮進去。一般而言，征收成本低，說明稅收征管機構效率高；稅收成本低，說明稅收政策制定適宜。因此，在評價稅收征管制度的優劣時，不能簡單地將評價稅收征管機構效率的征收成本和部分評價稅收制度效率的稅收成本混為一談。目前，西方國家評價稅收征管制度是否有效，主要是看稅收征管的全過程，看納稅人是否遵守稅法，看稅法是否被稅務機構正確執行，而不是簡單地以征收的收入與花費的成本的比率來評判。西方學者認為，如果稅法能被準確地貫徹，納稅人遵守稅法的比例較高，就說明稅收征管制度比較完善；否則，即使征收成本很低，如果大量的納稅人不納稅，稅法沒有被準確地實施，這樣的稅收征管制度也談不上是好制度　　2.著眼納稅人行為，改善納稅人遵從為了有針對性地強化征管，西方學者把納稅人行為劃分為遵從和不遵從兩類。納稅人遵從行為分為防衛性遵從、制度性遵從、自我服務性遵從、習慣性遵從、忠誠性遵從、社會性遵從、代理性遵從和懶惰性遵從；納稅人不遵從行為劃分為程序性不遵從、無知性不遵從、懶惰性不遵從、自私性不遵從、象征性不遵從、社會性不遵從、經紀人不遵從和習慣性不遵從。由此可見，西方國家不僅對影響政府收入的不遵從行為進行了細致的研究和分類，對不影響政府收入的遵從行為也作了深入的考察，目的就是為了降低稅收管理成本。　　西方學者研究了影響納稅人遵從的因素。研究認為，影響納稅人遵從稅法的重要因素有利益刺激、社會壓力、自責心理、人的類型等方面。其中，涉及利益刺激的因素主要有：　　（1）不遵從被發現的可能性。即稅收審計的頻率和效果以及信息來源，若是使得不遵從被發現的可能性較少，則會刺激納稅人不遵從；反之，就會對納稅人構成巨大的威懾力。　　（2）對不遵從行為的處罰情況。增加對不遵從行為的處罰會提高遵從率。（3）稅率水平。研究表明，較低的稅率會減少對偷漏稅者的利益刺激，從而會提高納稅人的遵從水平。（4）所得（收入）水平。所得愈高，愈會聘請稅務專家幫助避稅，相應的遵從水平愈高。（5）遵從成本。納稅人會對遵從成本和不遵從成本進行比較，從而做出選擇。除以上因素外，研究還認為，在納稅社會環境較好的情況下，對有些人來說，社會壓力即因偷漏稅而被朋友和熟人不信任或鄙視，比對其進行法律懲罰還重要。此外，影響納稅人遵從的因素還有：自責心里，即有些人對不遵從總有一種犯罪的感覺；人的類型，認為男人比女人更喜歡偷稅，年輕人比老年人更不喜歡遵從稅法等等。　　西方學者提出了改善納稅人遵從的措施。這些措施包括：（1）增加稅法的威懾力。通過立法、設計付稅程序、增加計算機的運用等一系列措施，使所得更加透明，使不遵從更容易被查出。（2）降低遵從成本。通過簡化納稅申報表，提供各種形式的咨詢，幫助解決納稅人的問題。（3）提高遵從稅法的納稅人的社會地位，使不遵從稅法的人臭名遠揚。（4）加強對稅務代理人的監督和管理。　　3.縮小稅收差距，提高照章納稅水平西方學者詳細分析了制約照章納稅水平的諸多因素，這些因素包括稅務管理是否有效力、利率水平和通貨膨脹等宏觀經濟變量對照章納稅的負作用、照章納稅成本的高低、稅負是否公平合理、有關法律及程序是否簡單明了等等，同時指出，在不照章納稅情況很嚴重的國家，稅務管理當局是否有能力實施有效懲罰也是規范納稅人行為的關鍵因素。其中稅務管理是否有效力是決定照章納稅的主要因素，而稅務管理的效力取決于其能否處理好以下四個稅務差額：潛在的納稅人與登記的納稅人之間的差額、注冊登記的納稅人與實際申報收入的納稅人之間的差額、納稅人申報的稅額與依法應繳的潛在稅款之間的差額、納稅人申報的稅款或稅務部門核定的稅款與納稅人實際繳納的稅款之間的差額。要提高照章納稅的水平，稅務部門必須采取有效措施處理以上差額，而且必須同時講求稅務管理體制的整體有效性。如果一個稅務管理體制僅能有效地控制上述一項差額，不照章納稅行為就會轉移到管理不力的差額之中。縮小稅收差距的做法包括：建立納稅人識別號碼，分配納稅人識別標簽，加強稅務審計，實行預扣稅制度和稅收激勵等。　　4.幫助納稅人依法履行義務研究表明，稅務機關幫助、教育納稅人并向他們提供信息會提高照章納稅水平，特別是在納稅人擁護政府政策，認為稅法公平合理時尤其如此。隨著稅法復雜性的提高，納稅人服務會提高照章納稅的水平，增強納稅人的信心，降低照章納稅的負擔。西方學者認為，即使沒有財政收入增加的最低限，稅務管理當局也應積極幫助、教育納稅人，并向他們提供信息。　　5.推行稅務管理私有化，提高稅務管理能力西方學者認為，私人部門比公共部門更為有效，尤其在組織和激勵機制方面。公共部門私有化可以采取三種形式：將公共職能完全轉移；在將執行或生產轉移給私人部門的同時，保留對公共職能的控制；放松管制。只有第二種形式的私有化適合于稅務管理。原則上講，政府可以以有償的形式將任何活動轉移給私人部門。然而，只有國家有權征稅，或者說，政府擁有制定稅法的排他性權力。為了提高效率，或改善效果，可以讓私人部門在稅務管理當局的監督下承擔某些任務。正如西方國家越來越多地將公共工程的建設授權給私人企業并授權它們為此征收某些稅。至于稅務部門哪些領域應該私有化，西方學者認為，稅務管理部門有許多工作要做，比如征稅，審計、調查納稅人，參與法律程序以及管理訴訟等。所有這些工作都以這樣或那樣的形式包括兩個方面：信息和決策。后者包括公共權力的原則，因而不能私有化。例如審計過程中對法律的解釋或沒收的執行。但是，所有信息（包括數據，文件等）的收集，從習慣或法律的角度講，都可以私有化。稅務管理私有化的目的一是提高稅務當局的管理能力，二是減少納稅人照章納稅的成本。　　6.營造良好的稅收環境，改善稅收征管現代的稅收征管，在某種程度上象交通規則，依賴于人們自覺遵從稅法。而納稅人只有當他們覺得政府的稅款會用于恰當的地方，與其他人相比，他們是被公平對待時才會自覺遵從稅法，因此，營造稅收環境至關重要。這種觀點認為改變稅收環境有如下措施：（1）簡單地進行稅收教育，讓納稅人確信稅收是公平的，交稅是必要的；（2）明顯地將政府的職能轉化為人們能看到的經濟生活的必要部分，而不是負擔；（3）對支出進行改革，增加采用利益稅以便將稅收與支出以直接的方式相聯系，讓納稅人看得見，摸得著，比如將政府征收的污染稅收人全部用于治理污染；（4）發揮地方政府的功能，增加其財政責任，讓納稅人能夠感覺到稅收增加后地方福利也增加了；（5）公平稅制；（6）應考慮納稅人的納稅能力，不能過分強調保證收入。　　二、背景：制度環境與理論支撐　　1.評價稅收征管制度的標準，應該具有可操作性。西方國家評價稅收征管制度標準之所以棄用征收成本和稅收成本，原因有二：一是征收成本只與征管機構的效率有關。一般地說，間接稅通常較直接稅的征收成本低，大企業和公司納稅人的征收成本較中小企業的低。因此，有些國家征收成本低是以放棄對部分小企業或小額納稅人的管理為代價的。　　所以，征收成本只能說明一國或一個地區在取得特定時期稅收收入時所花費的代價和征管機構的效率，并不能全面評價稅收征管制度的優劣。二是稅收成本意指征納雙方在征稅和納稅過程中的總花費，在量上等于征稅成本，稅法設計和保障成本加上奉行納稅成本。因為奉行納稅成本的范圍相當廣泛，比如納稅人填報或郵寄申報單花費的時間、尋求專業化服務的花費、訴訟成本等都在納稅成本之列，很難準確測定，其他成本也是較難測定。可見，一國的稅收成本只能部分反映一國稅收制度的效率，而不能評價稅收征管制度的優劣。　　2.以人為本是提高稅收征管效率的思想基礎。　　西方國家對納稅人行為界定的出發點和根本立足點是納稅人，守法或不守法是以納稅人的意愿為制定標準，關注的側重點是納稅人。因為納稅人是稅收管理活動的主體，如果不認真確立和保障納稅人的地位并貫徹到具體工作中，納稅人的合法權益就得不到保證，納稅人在稅收管理過程中就始終只能處于附屬的和被動的地位，不可能有很高的依法納稅的積極性。可見，納稅人的地位及征稅人在稅收工作中對納稅人的態度直接影響稅收的效率。納稅人遵從理論實際上倡導的是“菜單式”的管理模式。征稅人在對納稅人實施管理時，對應“菜單”與具體納稅人做出分析，就可有的放矢。比如，同是遵從行為，自我服務性遵從、習慣性遵從和忠誠性遵從這三類是穩定型的遵從，只要輔之以相應的程序性的服務即可；而防衛性遵從、制度性遵從和懶惰性遵從這三種類型比較容易轉變為不遵從，就應慎重對待，投入相應的人力、物力、財力，通過加強立法，簡化表格和程序等措施，將不穩定的遵從納稅人轉化為穩定的遵從納稅人；同理，對待不遵從稅法的納稅人也要以尊重納稅人為前提，先分析原因，再根據原因尋找解決辦法。如對程序性不遵從、無知性不遵從和社會性不遵從的防范就應在加大稅收宣傳力度和增強稅法宣傳效果方面人手。這樣就能從根本上消除不遵從的原因，減少納稅人不遵從稅法的行為，提高稅收征管的效率。　　3.為納稅人服務應該貫穿稅收征管過程的始終。西方學者認為，稅務管理當局應改進對納稅人的服務，促進納稅人照章納稅。稅務部門應當讓納稅人了解其權利和義務，并向他們提供持續的、公正的、有禮貌的和及時的服務。從理論上說，為照章納稅，公民必須有辦法了解照章納稅的要求。最低限度，稅務部門必須為公民提供照章納稅的適當渠道。　　同時，無論公民的照章納稅水平如何，也無論稅務管理人員的作用發揮如何，難免出現差錯。稅務部門應當讓公民有接觸政府并與之打交道的機會。再者，納稅人服務最基本的一點是傳播信息，讓公眾了解稅法規定的責任和義務。稅務人員應當提供諸如條例、規定、決定和通告等方面的信息，以使照章納稅水平達到一個合理的高水平并盡量減少問題。　　4.公共部門也可私有化。稅務管理私有化并不意味著政府放棄對稅收政策的控制，政府仍然擁有制定稅法的排他性權力以及在稅收全過程中檢查、監督的權力，經過政府授權負責稅務管理的公司或個人并不能自由設立稅種，設計稅率，而是要在政府的監督管理下負責一定的稅務工作，比如納稅報表的印刷、分發、回收等。稅務管理私有化的目的是為了提高效率。　　三、啟示：重構我國稅收管理框架　　西方學者目前在稅收征管領域里的研究，涉獵范圍廣泛，學術成果顯著。他們無論在研究內容方面，還是在研究方法上，都有許多值得思考和借鑒的地方。　　1.構建完整的考評稅收征管的指標體系，體現依法治稅核心理念為了適應世界稅收征管的發展趨勢，我們必須構建一套體現依法治稅理念的考評稅收征管的指標體系，諸如，稅務登記率、納稅申報率、稅款入庫率，涉稅政策合法率、稅收執法正確率、行政復議維持率、行政訴訟勝訴率、稅收流失查控率等，以規范征納行為，指導征管實踐。　　2.關注納稅人個體利益，提高納稅人遵從水平*9，應當建立以納稅人為中心的新型稅收征納關系。一方面，要明確納稅人和征稅人是平等關系。在稅收征納關系中，納稅人是納稅主體，征稅人是征稅主體，其法律地位是平等的。在稅收工作中要扭轉以往的官僚作風，加強對征稅人的約束與監督，作好為納稅人服務工作。另一方面，征稅人在依法辦稅的前提下應盡可能使納稅人的遵從成本最小化。這可通過在稅收征收管理的每一細節中加以體現：如在集中征收時段實行輪班制等。同時，要對納稅人的行為進行深入細致的剖析，根據納稅人的行為特點作出工作部署和方法改進，提高納稅人的稅法依從度。第二，尊重和保護納稅人的個體利益，重視對稅法遵從成本的研究和實踐。政府在擬定稅收政策時，必須把納稅人的遵從成本作為一個重要參數納入考慮范疇，要盡可能使稅收遵從成本最小化；政府應設立專門的機構并出資幫助和鼓勵各學術團體和個人從事稅收遵從成本研究，盡快解決稅收遵從成本的度量等技術問題。　　3.加強研究稅收差距，鼓勵納稅人照章納稅一是要根據納稅人行為對納稅人進行分類，既可將納稅人分為未注冊者、未填報納稅申報表者、逃稅者和拖欠稅款者，又可根據納稅人所從事的經濟活動，經營的地理區劃、規模或法律地位等進行分類，分類管理的目的就是將有限的稅收管理資源分配到不同種類的納稅人中，使稅收管理更為有效。　　二是充分利用舉報者。建立一個有威懾力的檢舉系統，充分發揮公眾對納稅人不照章納稅的監督作用。　　如果稅務管理能成功地造成一種強烈的預感，即不照章納稅，一經查出必將得到應有懲罰，也就是鼓勵了照章納稅。三是建立一套涉及納稅人教育、信息等方案，幫助那些打算照章納稅的人根據法律履行其義務。納稅人教育應當涉及政府為什么需要稅收，稅收法律是如何制定的，一個有責任的公民如何參與稅收管理等問題。　　4.構建“服務型稅務”，在理念、機制、方式等方面實現根本性轉變為納稅人服務是現代稅務管理的核心，適應這一潮流，我國稅務行政要從原先的統治行政、管理行政逐步向服務行政發展。應該確立把納稅人視為“顧客”的思想觀念，以“顧客”作為關注焦點，并努力為“顧客”服務。稅務機關應努力構建“服務型稅務”，在理念、機制、方式等方面實現根本性轉變。首先要樹立服務理念，要徹底改變計劃經濟時期那種強調命令、強調指揮、強調管制的思維定勢，樹立公眾本位和社會本位的服務型思想，確立“讓顧客滿意”的觀念，樹立“服務型”的管理理念；其次要建立起一套能夠保障服務職能落實的機制，從機制上實現管理模式從強制型向服務型轉變；再次要優化服務方式，實現由文明用語、限時服務等淺層次服務向公平稅收執法、簡化辦稅手續等深層次服務轉變，在服務手段上實現傳統的面對面服務向依托信息化手段實現網絡服務、專線電話服務等電子服務方式轉變，同時注重引導和發展社會中介機構的作用，實現稅務機關服務與稅務代理服務相結合，構建完善的稅收服務體系。　　5.推行稅收征管部分業務私人化，提高稅收征管效率西方國家已對稅收征管模式進行了徹底改革，把稅款實際繳納工作交由銀行負責，使稅務干部能夠集中精力管理信息而不是現金。我國也可借鑒西方國家經驗，把稅票填開、接受納稅申報全部交給銀行辦理，按業務量向其支付一定的手續費。采取這種制度一是可以方便企業，企業可直接到其開戶銀行繳稅，而不需先到稅務部門開票，然后到開戶銀行辦理繳款手續；二是可以節約征稅成本；三是有利于稅務機關集中精力進行稅務管理和納稅檢查。　　6.改變稅收的制度結構，全面提升稅收管理質量改革開放以來，我國的稅收制度始終處于為適應社會經濟形勢的變化而不斷改革、不斷創新的過程中。深化稅制改革仍然是我國未來一段時期的一項重要任務。特別是在我國加入WTO以后，在稅制建設上更多采用世界各國通行的做法，與稅收國際慣例接軌已成為我國稅制改革的一項重要內容。　　隨著稅制改革的深化，我國將用更先進、更有效率的稅收制度來替代現行稅制。只有在制度上不斷創新，才能全面提升稅收管理質量。