一、引言
　　在國際會計準則理事會(IASB)的不懈努力下，會計準則全球趨同的目標正逐步實現，國際財務報告準則(IFRS)在世界范圍內得到了廣泛的運用和實施。準則趨同之后，人們普遍關心和擔憂的問題是準則的執行，即在各國不同的經濟制度和文化背景下，準則能否得到一致和嚴格的執行。特別是在這次金融危機中會計準則所遭受的信任危機，除了對準則的制定與修訂產生深遠影響外，也對實務操作中的準則執行提出了更高的要求。因為缺乏正確的執行，即使最好的會計準則也會變得不合理，精心制定和修訂的準則將因得不到落實而淪為紙上談兵，會計準則執行研究的重要性由此凸顯。
　　然而，目前對會計準則執行的研究尚不完善，對于會計準則執行的影響因素及相應結果缺乏系統的理論闡釋。以往對會計行為解釋所運用的理論往往局限于狹窄的學科領域，很少進行跨學科、多角度的綜合研究，致使讀者“只見樹木、不見森林”。鑒于此，本文對于會計準則執行試圖作出更為全面的理論解釋，整合運用了經濟學、心理學、社會學及其交叉學科的相關理論，并最終形成了一個會計準則執行的理論解釋框架。之所以選擇上述學科的理論，是因為會計準則執行從狹義的角度看是一種會計行為，主要包括會計政策選擇和會計信息披露；從廣義的層面看，準則執行也具有經濟和社會屬性。一方面，會計準則的執行主體是企業這樣的經濟組織，其各種行為都可能基于經濟因素考慮而被解讀為是一種經濟行為；另一方面，企業及其成員作為社會的一部分，其各種行為不能不受到社會環境的影響。此外，人的行為表現受其內在心理的支配，從心理學的角度挖掘行為的思想根源，是目前行為研究的主流方法之一。因此，我們運用上述學科的相關理論來解釋會計準則執行是可行的。事實上，跨學科研究已成為理論創新和發展的重要途徑，經濟學、心理學、社會學的交叉學科――經濟社會學和社會心理學拓展了會計準則執行的理解視角。
　　二、會計準則執行的相關理論解釋
　　(一)會計準則執行的契約理論解釋
　　契約理論是會計研究中運用最為廣泛的一項經濟學理論。現代契約理論的主要觀點可歸納為：(1)人的有限理性和交易成本的廣泛存在，使得契約往往是不完全的；(2)如果將契約簽訂雙方看作委托代理關系，由于信息不對稱的存在，容易產生代理人道德風險和逆向選擇問題，因此一定的激勵監督機制是必要的；(3)執行契約是有成本的，契約的執行方式有基于聲譽的自我實施，也有迫于壓力的強制實施；(4)契約具有剛性，面對契約的變更或新契約形式的出現，有限理性意味著契約當事人不能完全預測到契約變更的結果，傾向于規避風險的態度決定了契約的變更會受到一定的抵制，對新契約的接受會有一個緩慢的調整和適應過程。
　　會計準則的執行機制有自愿執行和強制執行兩種，強制執行是企業受制于道德、法律等外部監管壓力，這正好對應了契約的執行方式，即迫于壓力的強制實施。事實上，國家權力機構以法規形式強制要求企業執行會計準則一直是會計準則的主要執行方式，因為“會計準則是國家社會規范乃至強制性規范的重要組成部分，是政府干預經濟活動、規范經濟秩序和從事國際經濟交往等的重要手段”。會計準則如果是政府強制推行的，企業就有很大壓力遵循會計準則的相關規定。然而，企業在會計準則執行的兩個主要環節――會計政策選擇和會計信息披露上都很少做到完全忠實于準則的要求，契約理論中的委托代理關系和信息不對稱是常被用來解釋這一現象的理論工具。
　　(二)會計準則執行的演化理論解釋
　　有別于契約觀的企業理論，演化經濟學的企業理論是基于能力的。二者的差別在于契約理論關注雇主、雇員和其他締約者之間顯性和隱性的合同，而演化理論關注企業的發展資源和技能；契約理論的核心概念是交易成本，而演化理論的核心概念是演化。演化理論對于會計準則執行提供了兩種有用的解釋，可以分別簡稱為學習論和慣性論。
　　1.學習論
　　諾思認為“個人和組織的學習是制度演化的主要動力”，企業的學習能力也決定了其對環境的適應性。特別是就屬于環境變化一部分的規則變遷而言，企業對新規則往往要經歷一個學習和適應的過程。一項新的會計準則的解釋和應用對于企業而言也是一個過程，要保證新舊會計準則能平穩轉換，新準則得以順利執行，花費一定時間進行深入學習是必需的。企業學習能力的強弱和投入學習資源的充分性會影響到對新準則理解和執行的效果。
　　2.慣性論
　　規則的學習和執行，首要的前提是正確的理解。但是由于知識的形成與轉換具有滯后性，“當過去積累的經驗和信念沒有為未來決策提供正確的指導時”，就會出錯。也就是說，企業表現出一種“慣性”，對變化沒有做出及時反應。這樣新規則的學習會受到已有規則的影響，已有規則成為新規則學習的現實背景和約束路徑，即已有規則早就內化為企業的“慣例”，對它們的路徑依賴使得新規則的學習和新知識的習得是漸進而非突變的，邊干邊學是基本的方式。因此，組織和個人在原有經濟、文化制度背景下潛移默化形成的行為理解和思考方式，可能損害其發展新方法解決新問題的創造力，新準則執行初期的實務會保留舊準則的影響。
　　(三)會計準則執行的尋租理論解釋
　　研究者基于不同的研究目的對尋租做出各自的理解和定義，卻沒有達成共識。一般而言，“租”指“經濟租金”，是要素價格中超過機會成本的余額。尋租簡言之是經濟主體謀求經濟租金的行為，具體而言，尋租行為從手段看，通常利用制度缺陷，通過非生產性活動取得；從結果看，尋租主體過分追求私利滿足會造成社會浪費，產生負的社會效用。在市場經濟中，壟斷和政府干預容易造成“租”的存在，誘發尋租行為。會計尋租主要通過改變會計信息來進行財富的非公平性轉移和資源的不恰當配置，從而對其他社會主體利益造成損害。會計尋租活動中與會計準則執行有關的是利用會計政策選擇的空間，而會計政策選擇空間的存在，是由于契約的不完全性、委托代理關系的信息不對稱所造成的。
　　(四)會計準則執行的博弈理論解釋
　　博弈論研究決策主體的行為發生直接相互作用時的決策以及這種決策的均衡問題，其基本概念包括：參與人、行動、信息、戰略、支付函數、結果和均衡。㈣博弈按照參與人行動的先后順序，可分為靜態博弈和動態博弈；按照參與人對有關其他參與人的特征、戰略空間及支付函數的知識，可劃分為完全信息博弈和不完全信息博弈；按照是否可以達成具有約束力的協議可分為合作博弈和非合作博
　　弈；按照博弈結果雙方的得失比較可分為正和博弈、零和博弈和負和博弈。
　　當會計準則由政府強制推行實施時，重視自身利益的企業與包括政府機構在內的利益相關者之間可能的利益沖突，會誘發企業針對會計準則執行監管的博弈行為。企業執行會計準則是有經濟后果的，企業要在利益相互影響的局勢中做出決策使自己的收益最大化，這種博弈首先是非合作博弈；其次，外部的會計準則執行監管者并不能事先了解企業的策略選擇，它也是不完全信息博弈；最后，會計準則的執行是一個長期過程，企業與監管者之問的利益摩擦導致雙方展開的是監管與反監管、要求遵循與規避遵循的多期動態博弈。
　　(五)會計準則執行的嵌入性理論解釋
　　嵌入性理論是經濟社會學的主流觀點，強調了經濟主體的行為并不完全是由經濟利益驅動的，所處社會環境中的關系網絡也會影響行為主體的動機，其代表人物格蘭諾維特認為大多數經濟行為都緊密地嵌入在社會關系網絡中，嵌入形式包括結構嵌入、認知嵌入、文化嵌入和政治嵌入等。㈣社會嵌入性對企業執行會計準則的影響，有積極和消極兩個方面：一是誠信、道德規范等社會價值觀念會約束企業的行為，促使企業“嚴格遵守會計準則，提供高質量財務報告，認真履行社會責任”；㈣二是企業可能相機利用關系資源進行盈余管理，緩解對會計準則遵從的壓力。
　　(六)會計準則執行的認知理論解釋
　　經濟學與心理學的交叉學科――行為經濟學，所借用的心理學理論主要屬于認知心理學范疇(如框定效應、錨定效應、過度自信等都是描述人的認知偏差)。認知心理學是解釋人們如何獲得、儲存、轉換、運用以及溝通信息的學科。認知理論的主要觀點有：(1)知覺是認知研究的基礎，人們的知覺會隨練習而變化，稱作知覺學習。(2)人對外界信息的注意受限于認知資源和心理容量，所以人們通常進行的是選擇性注意。注意會受到練習、執行任務的種類以及個人意圖等因素影響，從而使注意的效果變化。(3)思維是對信息的操作，心理定勢、功能固化，缺乏關于問題的知識或專長等障礙影響了人們解決問題時的思維效率。(4)決策制定的標準模型依據期望效用理論即期望效用最大化，復雜的決策模型可以依據多重歸因效用理論來對不同維度和目標進行整合。(5)認知存在個體差異和性別差異，不同文化中的人們也有不同的認知方法。
　　盡管目前的會計準則執行研究很少直接從認知的角度加以理論解釋，但是許多研究結果都是認知理論觀點的反映。我們認為認知理論在以下方面有助于我們理解會計準則執行：(1)人的認知能力有限，符合了經濟學中對人“有限理性”的假定。在新準則執行過程中，認知上的“有限理性”是產生理解和應用錯誤的原因之一。(2)練習能改變人的認知能力，擁有專長的人認知能力更強。因此新準則執行初期，學習過程是必要的，企業也可以依賴專家意見(如會計師事務所的審計)來減少準則執行的阻礙。(3)人們的行動決策依據期望效用最大化，企業執行會計準則同樣會出于自身利益的考慮，權衡會計準則的執行成本及預期收益。(4)人的認知能力存在個體差異，并且認知也受到文化和環境的影響。如果更廣義地將個體理解成企業或者國家，那么企業間和國家間準則執行的不一致性是必然的。
　　(七)會計準則執行的社會規范遵從理論解釋
　　對社會規范遵從的研究是社會心理學的一個重要方向。社會心理學家發現人們有一種從眾心理，絕大多數人會遵守某一社會規范，即使不是真心接受，也很少公然違抗。美國著名社會心理學家西奧迪尼在《影響力》一書中，認為人們的順從態度除了“利益最大化，成本最小化”這一不言而喻的心理外，還取決于六個原則：互惠、承諾一致、社會認同、喜好、權威和短缺。㈣楊宜音和張曙光也歸納了社會成員執行社會規范的五種影響因素：強制執行、自我認可、群體認同、條件激發和變通的思維方式。
　　將會計準則視作一種社會規范，那么，對社會規范的遵從理論就適用于解釋對會計準則的執行。首先，從眾是一種普遍的社會心理，權威性、強制性，以及懲罰獎勵的條件機制可以強化人們的遵從行為。因此會計準則制定機構的權威性、準則執行的強制方式以及執行監管的力度都會造成一種準則執行的壓力，不過這種外在壓力可能與企業的真實意愿相左。譬如歐洲上市公司普遍認為向IFRS轉換的過程復雜、成本巨大和負擔沉重。如果不是歐盟監管要求，大部分公司并不想采用IFRS。其次，如果是出于喜好和自我認可，人們更容易順從他人或遵從規則，否則如果僅僅因為是強制，而非源自本意的接受，人們的遵從行為就可能是不穩定和變通的。當會計準則是強制執行，且執行準則又會有損企業利益時，企業對準則的執行就可能流于表面化，或者在執行過程中出現變通行為。Daske等人發現的確存在“標簽型”的會計準則執行企業，只有當公司有意愿執行時才會是“認真型”的并取得較好的效果。
　　三、會計準則執行的理論解釋整合
　　本文選取的七項理論從不同角度對企業的會計準則執行做出了解釋。從前文的介紹可以發現，看似龐雜的理論實則有一定的內在聯系，理論之間并不是彼此孤立的。譬如尋租理論中尋租動因的解釋就用到了契約理論中的契約不完全性和委托代理關系的信息不對稱觀點，尋租過程也通常被視作是一種負和博弈，導致資源的浪費。我們認為上述理論有三個“結點”可以串聯其主要觀點，它們是解釋會計準則執行的核心理論觀點，分別為：
　　(一)有限理性
　　人的認知資源和心理容量是有限的，因此信息處理、思考問題和判斷決策的能力是有限的，認知心理學的這一觀點在經濟學上稱之為有限理性。基于有限理性，對會計準則執行的解釋有兩條路徑：
　　1.有限理性－契約(會計準則)不完全性－博弈、尋租－變通執行
　　有限理性意味著人為制定的契約包括會計準則是不完全的，這種不完全性體現為會計準則的原則導向，需要留給執行者一定的職業判斷和會計政策選擇空間，從而為執行者的博弈和尋租提供了可能的機會，誘發他們出于自利目的不是完全嚴格執行準則，從而產生變通行為(部分遵循、表面遵循、盈余管理等)。
　　2.有限理性－契約(舊準則)剛性、影響慣性－契約(新準則)不完全性－執行出錯
　　企業成員對會計準則的變遷需要通過學習進行正確的理解和執行。而知識的形成與轉換具有滯后性，在新準則實施初期，舊準則仍對會計實務有影響，成為新準則學習的依賴路徑。這在演化理論中稱之為慣性，契約理論中稱之為剛性。舊準則的潛在影響，新準則的不完全性(有錯誤或者遺漏)，以及企業投入資源和學習能力的有限性，都會影響企業對新準則的理解和適應程度。知識的習得是漸進而非突變的，執行新準則在初期也一般要經歷“試錯”的過程而走向應用成熟。
　　(二)經濟自利性
　　經濟主體的自利特性決定其行動的主要動機是對自身利益的關注和維護。既然如此，當會計準則是強制執行時，當存在委托代理關系、信息不對稱時，當執行會計準則并不符合企業的利益訴求時，企業對會計準則的執行就可能表現得陽奉陰違，不會積極、認真地遵循會計準則，而是試圖通過尋租、博弈等手段謀求私利。可以說，委托代理關系和信息不對稱是企業經濟自利性顯現的誘因，會計
　　準則的強制執行是催化劑，在此情形下對會計準則執行予以監督激勵就變得非常必要，它是對企業經濟自利性的一種約束。
　　(三)社會嵌入性
　　企業行為的動機影響因素不能全部歸為經濟主體的自利特性，企業的行動決策模型應該是基于多重目標的總體效用最大化，不限于基于經濟目標的經濟效用，譬如還包括企業對自身形象和社會評價的一種期望定位。那么企業在執行會計準則時努力“自利”，但也不會忽略“利他”。企業所處的社會網絡(制度環境、關系結構)會影響它對會計準則的執行，企業也可能利用社會資本來“促進”對會計準則的執行，如企業會利用社會關系資源尋租、博弈，以緩解遵循會計準則的壓力，也會努力使會計信息使用者和監管機構相信其對會計準則的認真執行，以樹立政治正確、與社會主流價值觀保持一致、遵循制度規范、履行社會責任的企業形象，以獲得社會認同，建立和保持競爭優勢。
　　綜上所述，我們認為可用于解釋會計準則執行的各項理論，基本衍生于三個核心理論觀點：有限理性、經濟自利性和社會嵌入性。其中，有限理性是制約企業會計準則執行效果的客觀條件，經濟自利性反映企業執行會計準則的主觀動機，而社會嵌入性是一種客觀與主觀的雙向互動，企業所處的社會關系網絡會影響企業執行會計準則的動機，企業也希望通過會計準則的執行滿足一定的社會期望。經濟自利性與社會嵌入性共同反映出：企業執行會計準則的根本決策原則是期望效用最大化。
　　四、會計準則執行的理論解釋框架
　　基于前文對相關理論的整合，本文構建了一個會計準則執行的理論解釋框架，如圖1所示。該框架側重于對會計準則執行過程中一些構成要素及其之間的關系進行理論解釋。
　　(一)會計準則執行過程中的要素構成
　　本文對會計準則執行過程的分析，是基于對四種要素及其關系的理解：實體、行動、屬性和影響。其中，實體和屬性為靜態要素，行動和影響為動態要素。
　　1.實體指會計準則執行過程中的參與者和涉及對象，包括需要執行的新會計準則，準則的推行者――政府機構(強制執行是目前主要的準則執行機制)，準則的執行者――企業及其成員，準則執行的監管者――政府機構、會計師事務所(審計人員)、企業所處的社會網絡(利益相關者)，以及仍可能對會計實務保留影響的舊會計準則。
　　2.行動指實體間主觀施加的動作，例如政府機構推行會計準則，企業執行會計準則，政府機構、會計師事務所的審計人員和社會網絡中的利益相關者對會計準則的執行予以各種形式的監管，企業針對監管進行的博弈和尋租活動，以及政府機構可能根據形勢發展對會計準則進行的修訂或廢止。
　　3.屬性指實體和行動所具有和表現出的性質和特征，圖1框架中所列示的實體和行動的屬性主要源自前文的理論分析。影響指實體和行動及其屬性對會計準則執行的作用。行動和影響的區別是：行動一定是主觀故意的，影響可能出自主觀故意，也可能出自客觀無意；行動是實體的動作過程，影響可以沒有外顯的動作。
　　(二)會計準則執行過程中的要素關系
　　在會計準則執行過程中，實體、行動、屬性和影響這些要素之間的關系為：實體和行動的屬性影響了會計準則執行結果的屬性。分解如下：
　　1.推行會計準則的政府機構權威性越高、強制推行力度越大，對會計準則執行進行審計監督的會計師事務所及審計人員的勝任能力(專業性和職業道德)越強，政府機構、會計師事務所及審計人員和企業所處社會網絡中的利益相關者對會計準則執行的監管越為嚴格，企業所承受的準則執行壓力也越大，對準則的遵循情況可能就越好。
　　2.政府機構強制推行的會計準則如果與企業的利益有沖突，追求期望效用最大化的企業會有動機針對各方的監管，在信息不對稱的情形下進行博弈和尋租。會計準則的不完全性、政府機構的權威性、會計師事務所及審計人員的勝任能力、企業所擁有的各種社會關系的密切性，決定了企業博弈和尋租的空間大小。企業可以通過改變博弈和尋租的頻率和強度來達到自身目的，最后的均衡結果可能是企業在執行會計準則過程中會有一些變通行為，政府機構對會計準則予以修訂或廢止，也可能是企業被迫遵循會計準則。
　　3.會計準則的推行越激進(內容變化大和準備時間緊)、新會計準則越不完全、企業所處社會環境越不確定、企業投入學習新準則的資源和能力越有限、舊準則作為慣例對企業會計實務的影響越具有剛性，企業執行新準則就越容易發生理解和應用出錯，而且會由于這些限制條件產生表面化遵循的變通行為。
　　4.每個企業基于不同的利益訴求對會計準則執行的態度有差異，企業所具有的資源和能力有差異，企業所面臨的監管有差異，企業所處的社會制度環境也有差異，這些差異都會影響到會計準則執行過程中企業的行為差異和最終的結果差異。因此，會計準則的執行可能會呈現總體遵循、個體差異的局面。
　　上述要素間關系的解釋，在前文回顧的七項理論中都可找到對應的依據，而且在一些調查研究和實證研究中都已得到證實，這里不再贅述。
　　五、結語
　　本文歸納了七項理論來解釋會計準則執行問題，并通過整合，提煉出具有高度概括性和豐富衍生性的三個核心觀點，從而便于在理論的叢林中找到解讀會計準則執行問題的關鍵因素。本文構建的會計準則執行理論解釋框架，有助于全面理解會計準則執行過程中的要素及其關系，對于會計準則執行效果也具有較強的解釋和預測能力。我們的探討有益于完善當前會計準則執行理論的研究，對后續的深入研究可起到拋磚引玉的作用。在會計準則持續趨同、我國新準則實施的大背景下，本研究對于會計準則的制定、修訂、執行和監管具有重要的理論和現實意義。未來可以在此基礎上繼續完善會計準則執行的理論研究，也可以此為指引創新實證研究設計，尋求更多的證據支持。